סעיף 91 לחוק מעמ 

מאת:

אריה ליבוביץ, עו"ד

1. מבוא

סעיף 91 לחוק מע"מ הינו מעין תמונת ראי לסעיף 85 לחוק עם תוספות.

סעיף 85 לחוק קובע כי אין המערער/משיג רשאי לממש את זכותו לערער/להשיג אלא אם שילם את המס השנוי במחלוקת. יחד עם זאת הרי שהסמכות לקבוע מהו המס השנוי במחלוקת נתונה בידי המערער/המשיג, הוא רשאי לטעון כי הכל שנוי במחלוקת ולכן כלל אין הוא חייב במועד הגשת ההשגה/ערעור בתשלום כלשהו. סעיף 91 כנוסחו עובר לתיקון 23 לחוק קבע למעשה הוראה מקבילה תוך שהוא מוסיף כי גם המנהל מצידו רשאי שלא להשיב מס ששנוי במחלוקת ביחס לעודף מס או עודף מס תשומות.

במסגרת תיקון 23 עבר סעיף 91 לחוק שינוי מהותי. להוראת הסעיף הוספו מספר הוראות אשר מפירות את האיזון העדין בין כוחו של המנהל לכוחו של המערער/משיג להחזיק בכסף. כפי שנראה להלן, אופי חדש זה של הוראות הסעיף הינו בעייתי ולטעמנו מביא לכך שיש לפרשו וליישמו בצמצום.

סעיף 91 כנוסחו החדש טרם זכה לדיון מהותי רחב ומכאן הצורך במאמר שלהלן יחד עם זאת לא נדון בכלל ההיבטים והמשמעויות של הוראות הסעיף והמונחים השונים הקבועים בו, בעיקר נתמקד בשאלות המדיניות הנגזרות ממנו ובאשר לאופן יישומו הנכון.

2. נוסח סעיף 91 לחוק

סעיף 91 לחוק מע"מ קובע כדלקמן:

"(א) הוגשו השגה או ערעור, רשאי המשיג או המערער שלא לשלם את המס השנוי במחלוקת והמנהל רשאי שלא להחזיר את עודף המס או את עודף מס התשומות השנוי במחלוקת וכן לעכב כל סכום המגיע למשיג או למערער, לפי הענין, לפי הוראות חוק זה, כמפורט להלן:

(1) בהשגה שהוגשה - עד גובה מחצית הסכום השנוי במחלוקת;

(2) בערעור שהוגש - עד גובה הסכום השנוי במחלוקת, אלא אם כן הורה אחרת בית המשפט של הערעור.

(ב) עיכוב כאמור בסעיף זה יחול עד שניתן לגבות את חוב המס לפי פקודת המסים (גביה), ואולם לענין עיכוב לפי סעיף קטן (א)(1), אם לא ניתנה החלטה בהשגה בתוך 90 ימים ממועד העיכוב - יבוטל העיכוב."

עובר לתיקון 23 לחוק קבע סעיף 91 לחוק כדלקמן:

"הוגשו השגה או ערעור, רשאי המשיג או המערער שלא לשלם את המס השנוי במחלוקת והמנהל רשאי שלא להחזיר את עודף המס או את עודף מס התשומות השנוי במחלוקת "

3. עיכוב כספים שאינם שנויים במחלוקת על ידי המנהל

כפי שאמרנו לעיל סעיף 91(א) הינה מעין תמונת ראי של סעיף 85 לחוק אלא שבשונה מסעיף 85 לחוק אין הוראת סעיף 91 מוגבלת לערעור על פי פרק יב לחוק. עובר לתיקון 23 לחוק קבע סעיף 91 לחוק מעין זכויות הדדיות - שוויוניות בין המשיג/המערער לבין המנהל. את המצב כולו ניתן היה לתאר כיישום הכלל "קים לי" [1] , משמע הקפאת מצב לפיה הסכום שבמחלוקת יוותר בידי מי שמחזיק בו [2] . מחד החייב במס אינו חייב לשלם את המס השנוי במחלוקת בינו לבין המנהל עד להשגת הכרעה בויכוח ביניהם. על החייב במס היה לשלם רק את המס שאינו שנוי במחלוקת כתנאי להגשת השגה או ערעור [3] . מאידך, המנהל רשאי היה שלא להחזיר למשיג/המערער עודף מס, או מס תשומות השנויים במחלוקת ומצויים בידיו, אך המנהל לא רשאי היה לעכב בידיו סכומים שהמערער/המשיג זכאי להם בדין ושאינם שנויים במחלוקת בין הצדדים [4] . בכך ביקש המחוקק להפריד את הסוגיות שבמחלוקת בין הצדדים, לשים אותם בצד ולהקפיא את המצב בהם עד להגעה להכרעה (המערער/המשיג יישאר עם המס השנוי במחלוקת והמנהל יישאר עם עודף המס/מס תשומות השנוי במחלוקת). במקביל לא היה בכוונת המחוקק למנוע את המשך התנהלות היחסים הרגילים בין הצדדים בנושאים שאינם עומדים במחלוקת והכל תוך עירנות למצבי קיצון חריגים בהם מטרת העוסק היא להתחמק ממס. במקרים אלו עוסקים סעיפים: 95, 112, ו-112א המתירים למנהל בהתאמה, להטיל קנס בגין אי ניהול ספרים, להפעיל אמצעי כפיה מנהליים ודרישת ערובה תשלום מס מיידי.

בשונה נוסחו החדש של סעיף 91 כפי שתוקן בתיקון 23 לחוק [5] מקנה למנהל סמכות לעכב בידיו כל סכום מס המגיע למערער/המשיג על פי החוק אף אם אין הם שנויים במחלוקת בין הצדדים. כאשר בשלב ההשגה, רשאי המנהל לעכב בידיו כל סכום כאמור עד לכדי מחצית הסכום השנוי במחלוקת. עם זאת היה ולא ניתנה החלטה בהשגה בתוך 90 ימים ממועד העיכוב - יבוטל העיכוב [6] . במידה ומדובר בשלב הערעור זכאי המנהל לעכב בידיו, עד לסכום המס המלא השנוי במחלוקת בין הצדדים אלא אם הורה בית המשפט אחרת [7] .

בכך ביטל המחוקק את השוויון וההדדיות בין הצדדים ונתן בידי המנהל כוח – כלי להפעלת לחץ על המערער/המשיג. כך מנציח לכאורה המחוקק תפיסה (שלצערנו רווחת ברשויות המס) כאילו המערער/המשיג, מבקש לגרום חיסרון כיס למדינה (שלא ביושר) ולא מבקש לברר מחלוקת לגיטימית. על פי תיקון זה יש להניח לכאורה כאילו כספי המחלוקת שייכים למדינה כל עוד לא הוכח אחרת והמערער/המשיג פנה להליכי הבירור הקבועים בחוק לא לשם פתרון המחלוקת ובירור הצדק, אלא לשם דחיית הקץ, משמע דחיית מועד התשלום [8] .

לטעמנו ספק אם פגיעה כאמור בקניינו של המערער/המשיג עומדת במבחנם של חוקי היסוד ובפסקת ההגבלה וזאת בשל תוצאותיה החמורות [9] . במיוחד אמורים הדברים לאור העובדה כי בידי המנהל סמכויות חריגות הניתנות להפעלה במקרה בו קיימת סכנה אמיתית לגביה וחשש להתחמקות ממס. סמכויות אלו אשר קבועות בסעיפים 95, 112 ו-112א הוזכרו על ידינו לעיל.

בין הטיעונים שניתן להעלות כדברי ביקורת כנגד התיקון האמור של סעיף 91 לחוק ניתן להזכיר את הדברים הבאים: 1. הפעלת סמכות המנהל תפגע בנזילות הכספית של העסק, ביכולתו לבצע עסקאות עתידיות ואף ביציאתן לפועל של עסקאות שנחתמו בעבר מתוך הסתמכות על קבלת החזרי מס המגיעים לאותו מערער/משיג כדין [10] ; 2. עיכוב הכסף המגיע למערער/המשיג כדין בידי הרשות מביא ליצירת רווח בידיה, תוצאה העולה לכדי עשיית עושר ולא במשפט; 3. ללא קביעה סופית של בית המשפט כי פלוני חייב כספי מס למדינה, ניתנת למדינה סמכות להחזיק בכספיו תוך פגיעה בקניינו [11] (כפי שהוסבר לעיל ולהלן) וכל זאת בכדי לשמור על אינטרס הגבייה של המדינה. דבר זה עומד בניגוד להגיון המקובל לפיו המדינה הינה מפזר נזק טוב יותר, הגיון שנתקבל כבר בפסק הדין אלקה מחוזי [12] , שם קבע כבוד השופט ביין כי בשל חוזקה של המדינה לעומת ציבור העוסקים, מקומה של המדינה כמפזר נזק ראוי יותר מאשר מקום האזרח [13] . בעוד בעניין אלקה דובר למעשה על הפסד וודאי של המדינה במקרה דנן מדובר בסיכון של הגבייה - כאשר לו היה קיים סיכון ממשי ניתן היה לעשות שימוש בהוראות חוק אחרות; 4. עיכוב הכספים בידי הרשות יוצר הפסד כספי למערער/המשיג, בכך שאין הוא יכול להשקיע אותם במקומות שיניבו לו את ההכנסה הגבוהה ביותר; 5. בעיכוב הכספים יש בכדי להציב מכשול בפני פניה של בעלי עסקים למנהל ולערכאות משפטיות במטרה לברר ולעמוד על זכויותיהם. כך נפגעת זכותו של העוסק לפנות לערכאות משפטיות וכתוצאה מכך תצטמצם הביקורת השיפוטית על פעולת הרשות; 6. תוצאה נוספת שהינה תולדה של התוצאות שנסקרו לעיל, היא הפליה בין בעלי נזילות כספית טובה (עשירים) לבין מי שיש להם בעיות בנזילות הכספים בעסק (פחות עשירים שלא לומר עניים) אלו שהינם בעלי קשיי נזילות יחשבו פעמיים קודם שיפנו למנהל או לבית המשפט.

לאור דברינו לעיל אנו סבורים כי יש לפרש את הסמכויות שניתנו למנהל במסגרת סעיף 91 (בעקבות תיקון 23) בצמצום אשר יביא לפגיעה קטנה ככל הניתן בזכויות יסוד.

להלן, נראה כי בפסק הדין בעניין תנובה מרכז שיתופי לשיווק [14] , היה בית המשפט ער לתוצאות החמורות העשויות לנבוע מיישום סעיף 91, אלא שבית המשפט סבר שיש ליישמו כלשונו תוך איזון השיקולים השונים. עם זאת כדאי לזכור שבאותו המקרה המדובר היה בחברה יציבה בעלת חוסן כלכלי רב.

4. שיקולים בהפעלת הסמכות לעיכוב כספים: רק אם קיים חשש סביר לקושי בגביית המס.

המחלקה המשפטית של אגף המכס והמע"מ במועד חקיקת תיקון 23 לחוק הייתה ככל הנראה ערה לבעייתיות המשפטית והכלכלית הקיימת בסמכות שהוספה למנהל בסעיף 91 לחוק. במכתב שיצא על ידי היועץ המשפטי של אגף המכס והמע"מ [15] סויגה הסמכות הקבועה בסעיף 91 ונקבע כי השימוש בה יעשה רק במקרה בו נדרשת הפעלת הסמכות לשם הבטחת גביית המס בתום הליכי ההשגה או הערעור. בשום פנים ואופן לא לשם קבלת המס על אתר עוד בטרם ניתנה ההחלטה בהשגה או הערעור. היות וזו היא מטרת הסמכות הקבועה בסעיף 91 הרי שאין להפעיל אותה באופן אוטומטי, שרירותי ותמידי, אלא רק במקרה בו קיים חשש סביר להיווצרות קושי בגביית המס אם ההשגה או הערעור, לפי העניין, יידחו. בנוסף נקבעו במכתב זה שורת שיקולים אותם יש לקחת בחשבון קודם שקובעים שאכן קיים חשש סביר לכך שיווצרו קשיים בגביית המס עם קבלת ההכרעה בהשגה/בערעור:

1. יכולת הפירעון של העוסק;

2. אופי הפעילות של העוסק בשלה הוצאה השומה – אם פעילות העוסק בעטיה הוצאה השומה נגועה במרמה, כגון העלמת עסקאות/תשומות, הוצאת חשבוניות פיקטיביות הדבר עלול לעורר חשד סביר לכך שיווצרו קשיים בגביית המס או ההשגה או הערעור, לפי העניין, יידחו;

3. אופי וסוג העסק – האם מדובר בעסק מזדמן מסוג שנפתח ונסגר בתדירות גבוהה;

4. עברו של העוסק – האם העוסק נהג בעבר להקפיד על תשלומי המס כדין;

5. אם העוסק הינו תאגיד ובעלי המניות בו מחזיקים במניות גם בתאגידים אחרים ו/או מנהליו משמשים כמנהלים גם בתאגידים אחרים, יש לבחון את הנתונים המתייחסים לתאגידים האחרים האמורים והאם קיים דפוס התנהגות חוזר ונשנה של אי תשלום מס כדין.

המצאת בטוחה הולמת, כגון שיעבוד ראשון לטובת האגף על נכס רשום בפנקס המקרקעין שאינו דירת מגורים, תייתר את הצורך בהפעלת הסמכות לעיכוב החזר מס עד לגובה הבטוחה שהומצאה.

בקביעת שיקולים אלו ביקש היועץ המשפטי ליצור מעין שלב ביניים בין סעיף 91 כנוסחו עובר לתיקון 23 לחוק לבין סעיפים 112 ו-112א לחוק.

לדעתנו קשה יהיה להבחין וליישם דרגת ביניים זו. בפועל יהא על המנהל להימנע מהפעלת הסמכות הקנויה לו בסעיף 91, לבד ממקרים בהם היה מפעיל את סמכותו מכוח סעיפים 112 ו-112א לחוק. פעולה בדרך אחרת תביא לטעמנו לפגיעה שאינה מידתית בזכות העוסק לקניין ובזכויות יסוד נוספות. כיוון שכך, מה הועילו חכמים בתקנתן ובתיקונם את סעיף 91?

פסק דין שבו נדון סעיף 91 כנוסחו החדש, הוא פסק הדין בעניין תנובה מרכז שיתופי לשיווק [16] . במקרה זה איזן בית המשפט את השיקולים מעט אחרת מהאופן בו עשינו זאת אנו לעיל, כאשר הוא נוטה במובהק להפעלת החוק כלשונו כל עוד אין סכנה אמיתית להמשך פעילותו התקינה של עסקו של המערער/המשיג אך יש לזכור כי במקרה זה דובר במערערת שהינה חברה יציבה ובעלת חוסן כלכלי רב. להלן נסקור את פסק הדין בקצרה:

5. פסק הדין בעניין תנובה מרכז שיתופי לשיווק

המנהל הוציא לחברת תנובה (להלן: המבקשת) שומת עסקאות, ולאחר שהשגתה נדחתה, הגישה המבקשת ערעור לבית המשפט. במקביל להגשת הערעור על ידי המבקשת, החליט המנהל על עיכוב החזרי מס תשומות להן זכאית המבקשת ועל אף שסכומים אלו אינם מצויים במחלוקת בין המנהל למבקשת. בפעולה זו סמך המנהל על הוראת סעיף 91(א)(2) לחוק. המבקשת טוענת כי אין הצדקה לבצע עיכוב כזה בעניינה, מאחר ואין חשש שהמנהל לא יוכל לגבות ממנה את המס בשל חוסנה הכלכלי. בית המשפט דחה את הבקשה. בית המשפט מפיה של כבוד השופטת וסרקרוג עמד על כוונת המחוקק בסעיף 91 לחוק לאחר תיקונו, ככזו המבקשת לאזן בין זכות ההתדיינות הקנויה למערער מחד, ומאידך בעיית הגשת ערעורים שכל מטרתם עיכוב ביצוע תשלום המס. כאשר לדעת כבוד השופטת במלאכת האיזון בחר המחוקק לנטות לכיוונה של הרשות המנהלית דווקא [17] . בית המשפט קבע כי הפעלת זכות העיכבון על החזרי המס המוענקת לרשות המנהלית, נשלטת על ידי שיקולים מנהליים של גביית מס ומתן אמצעים בידי הרשות הגובה את המס להבטיח את האכיפה של מדיניות המס, וככלל אין לצמצם זכות זו. עם זאת עמד בית המשפט על כך שפעמים קיימים שיקולים וטעמים המצדיקים הפעלת שיקול דעת של בית המשפט להורות שלא לעכב סכומים המגיעים למערער. שיקולים אלו דומים לשיקולים הנשקלים דרך כלל מקום בו מתבקש עיכוב ביצוע פסק דין. בנוסף קבע בית המשפט שאת החלטת העיכוב יש לבחון במשקפי עקרון המידתיות. כך לדוגמא, במקרים בהם עיכוב סכומי הכסף יביא לפגיעה ממשית בהמשך ניהול עסקו של העוסק, אין להתיר את ביצוע העיכוב.

אלא שבשונה מהאמור הרי שבמקרה הנדון בפסק הדין, המבקשת הינה בעלת חוסן כלכלי רב. והליך הערעור בו היא מצויה במהותו אינו ארוך.

נדגיש כי לדעתנו פרשנות המתבססת על הנחה כי רבים מן המגישים ערעור מבקשים רק לעכב את הליך הגביה, מכתימה את רוב המערערים ובבסיסה היא עומדת בניגוד לרוח החקיקה, כפי שהיא מוכרת לנו מן הכלל הקבוע במשפט הפלילי לפיו "אדם אינו אשם עד שהוכחה אשמתו". וכן כפי שקבע בית כבוד הנשיא בקר בפסק הדין בעניין ד.נ.ד אספקת אבן [18] כי :

"המנהל ככל רשות מנהלית, אינו חופשי להניח בעלמא, שכל המשיגים על שומות במס ערך מוסף הם רמאים.."

כאן מבקשת כבוד השופטת וסרקרוג לצאת מנקודת הנחה כי החייב במס מבקש לפגוע במערך הגביה, כל עוד לא הוכח אחרת. לטעמנו אין ואסור לקבל פרשנות המתבססת על הנחת עבודה זו [19] .

עוד נדגיש כי לעניין סכומי המס אותם רשאית הרשות המנהלית לעכב (1/2 מסכום המס השנוי במחלוקת בשלב ההשגה ומלוא סכום המס השנוי במחלוקת בשלב הערעור) קובעת כבוד השופטת וסרקרוג כי השוני בין שלב ההשגה לשלב הערעור נגזר מכך שאכן הרשות המנהלית ערכה בדיקה נוספת של השומה, בדיקה שרק לאחריה הוחלט פעם נוספת כי מדובר במס המגיע לרשות. בדיקה זו מוסיפה לכאורה ודאות לזכותה של הרשות ולכן בשלב הערעור ולאחר ההחלטה בהשגה ניתנת בידיה הזכות לעכב את מלוא סכום המס השנוי במחלוקת [20] . אלא שיש לשאול מה הדין במקום בו אין הליך השגה עובר להליך הערעור?

עם זאת נדגיש כי לאור דברי כבוד השופטת וסרקרוג, עולה וצפה שוב החשיבות הרבה שיש ליתן לנימוקי המנהל בהחלטתו בהשגה ולכך שעליהם להיות ברורים ובהירים. לדעתינו די יהיה בכך שהחלטת המנהל בהשגה אינה ברורה דיה על מנת שבית המשפט ימנע מלאפשר לו את עיכוב מלוא סכום המס השנוי במחלוקת. דין דומה יחול לדעתינו ביחס לעיכוב מחצית הסכום בשלב ההשגה מקום בו נימוקי השומה אינם נהירים דיים. נימוקים ברורים ובהירים נדרשים על מנת שבית המשפט יוכל לבחון בראש ובראשונה האם יש מקום לעיכוב סכומי המס בידי המנהל במידה וזה החליט להפעיל את סמכותו לכך.

6. תוצאות אי תשלום המס השנוי במחלוקת

נציין בקצרה את התוצאות של ניצול הזכות שלא לשלם את המס השנוי במחלוקת, על ידי החייב במס [21] . אם יזכה המערער/ המשיג בדין אין בעיה, אך אם הוא יפסיד הרי שיהא עליו לשלם את סכום המס בתוספת ריבית והצמדה [22] וכן קנס פיגורים [23] והכל ממועד הגשת הדו"ח התקופתי ביחס אליו הוצאה השומה. מנגד המנהל אינו חייב להשיב לו את סכום המס השנוי במחלוקת בתוספת ריבית והצמדה אלא אם עברו למעלה מ-30 יום ממתן ההחלטה/פסק הדין ורק ממועד זה מתחילים להיצבר הריבית וההצמדה. אין ספק שדי בשיקולים אלו ובהפליה הנוצרת בין המנהל לחייב במס בכדי "להפחיד" את החייב במס ממימוש זכותו שלא לשלם את המס השנוי במחלוקת. יתירה מכך נזכיר כי גם אם בחר העוסק שלא לשלם את המס השנוי במחלוקת במשך התקופה הנדונה עדיין יש בידי המנהל סמכויות ואמצעי גביה שונים בהם הוא יכול "להטריד" אותו בתקופה זו של עד לקבלת ההחלטה/פסק דין [24] .

7. יש לשלם את מלוא המס קודם להשגת ערעור לבית משפט העליון

סעיף 91 לחוק קובע, כי עובר לערעור רשאי המערער שלא לשלם את המס השנוי במחלוקת. בבג"ץ לנדקו רובינשטיין [25] קבע בית המשפט העליון בשבתו כבג"ץ כי סעיף 91 לחוק דן בערעור לבית המשפט המחוזי בלבד ולא בערעור לבית המשפט העליון. כך יוצא שכאשר מוגש ערעור לבית המשפט העליון, חייב המערער לשלם קודם לכן את מלוא המס השנוי במחלוקת. בכך נוצר שוויון מלא עם סעיף 85 לחוק המגביל את עצמו לערעור על פי פרק יב לחוק, משמע ערעור לבית המשפט המחוזי בלבד [26] .

8. תוצאת סמכות עיכוב הכספים: הערה לעניין עיכוב ההליך האזרחי כאשר במקביל מתנהל הליך פלילי

אחד השיקולים בשלהם נמנע בית המשפט פעמים רבות מעיכוב הליך אזרחי כאשר במקביל לו מתנהל הליך פלילי, הוא "עיכוב הגביה". יישום סעיף 91 לחוק כנוסחו החדש, על ידי רשויות מע"מ עשוי לעקר במידה רבה שיקול זה ובכך להקל על עיכוב ההליך האזרחי כאשר במקביל לו מתנהל הליך פלילי.

[1] כלל זה מקורו במשפט העברי. ראו, לדוגמא, יישומו של כלל זה לדוגמא, בנושא מזונות: תמ"ש 16650/97 ש' פ. ו-2 אח' נ' ר' מ' פ , תק-מש 98(2) 203 ,עמ' 212.

[2] מנגנון זה שומר על סטטוס קוו לאורך תקופת בירור המחלוקת. ראו מאמרו שלגם אריק גרובר, " "שחיקתן של זכויות העוסק" לאור תיקון 23 לחוק מס ערך מוסף", מיסים יז/1 (פברואר 2003) א-106, עמ' א-106.

[3] כפועל יוצא מכך, התפתחה פרקטיקה בה נהג נישום אשר עדיין החזיק בידיו את מלוא סכום המס, לחלוק על סכום גדול ככל הניתן. כך, כאשר היה הנישום מאוגד כחברה, הרי שבשעה שפסק בית המשפט את דברו בערעור, הייתה החברה כבר חדלת פירעון ולרשויות לא היה ממי לגבות את המס; עוד בעניין זה ראו גם ע"ש 182/88 לב נ. מנהל המכס , "מיסים" ה/2 עמ' ה-149.

[4] ראו באופן כללי, תב"ש 1120/87 גולדנברג נ' מדינת ישראל, מיסים , א/6, ה-27. נקבע כי לא הייתה הצדקה לעקל טובין מידי המשיג היות ומשהוגשה השגה על השומה החוב שנוי במחלוקת. ולכן משהוגשה השגה, זכותו של המבקש שלא לשלם את המס השנוי במחלוקת; ע"ש 748/98 קפלינסקי תמיר נ' מנהל מס ערך מוסף – נתניה , מיסים יב/4, ה-41, עמ' ה-311. בית המשפט עמד על ההבחנה בין סכום מס שנוי במחלוקת לקנס וקובע, כי בעוד שבחוק קיימת הוראה מפורשת לפיה מי שהגיש ערעור רשאי שלא לשלם את המס השנוי במחלוקת כל עוד לא הסתיים הערעור; הרי לגבי תשלום הקנס לפי סעיף 95(א) לחוק נאמר מפורשות בסעיף 95(ג), כי אין בהגשת הערעור כדי לדחות את תשלום הקנס; ע"ש 1623/99 גלם נ' מנהל מע"מ , מיסים יד/2, ה-34, עמ' ה-266. במקרה זה עמד בית המשפט על כך שסעיף 91 (כנוסחו הישן) מביא לעיכוב הגביה ולכן יש לשקול בכובד ראש קודם שמעכבים הליך אזרחי במקרה בו מתנהל במקביל הליך פלילי. חזר על כך גם בית המשפט בע"ש 2679/98 אבו חרב חליל נ' מע"מ באר שבע , מיסים יד/6, ה-29, עמ'
ה-233.

[5] לביקורת על נוסחו המתוקן של סעיף 91 לחוק, ראו אריק גרובנר (לעיל); יעקב פוטשבוצקי "הצעת חוק לתיקון חוק מס ערך מוסף (מס' 22), מיסים טז/1, א-1.

[6] סעיף 91(ב)(1) לחוק.

[7] סעיף 91(ב)(2) לחוק.

[8] ע"ש 870/02 תנובה מרכז שיתופי לשיווק תוצרת חקלאית בישראל בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף , מיסים יח/1 ה-37 (להלן: עניין תנובה מרכז שיתופי לשיווק ).

[9] ראו אריק גרובנר (לעיל); יעקב פוטשבוצקי (לעיל).

[10] יעקב פוטשבוצקי (לעיל).

[11] מן המפורסמות כי תכלית החקיקה היא להגשים זכויות היסוד ובכלל זה זכות הקניין, ולא לפגוע בה. ראו א' ברק, פרשנות במשפט (כרך שני, פרשנות החקיקה, נבו הוצאה לאור, 1993), 561.

השוו גם ל-מאמרם של ד"ר א' אלתר, צ' אלטמן ונ' הכהן, "תיקון מס' 2 לכללי מס הכנסה (ניכוי דמי חכירה) – האם הוא עומד באמות מידה חוקתיות ?", מיסים טו/1 (פברואר 2001) א-1.

[12] ראו ע"ש 441/93 אלקה אחזקות בע"מ נ' מנהל מע"מ, מיסים ט/2 (אפריל 1995) ה-23. (להלן: "עניין אלקה ").

[13] ראו להלן, דבריו של השופט בעניין עניין אלקה , ראו ע"ש 441/93 אלקה אחזקות בע"מ נ' מנהל מע"מ, מיסים ט/2 (אפריל 1995) ה-23,עמ' ה-189:

"במישור המדיניות הראויה הרי אי הכרה בזכאותו של מוכר להשבת מע"מ ששילם על חובות רעים מנוגד למגמה של פיזור צודק של הנזק, באשר מוטל סיכון גדול יותר על המוכר בהשוואה לסיכון המוטל על רשויות המס. המוכר שלא קיבל מהקונה את כספו, הוא הצד "הצדיק" והחוליה החלשה ביותר ולכן לא הוא צריך להפגע מנסיונו שנכשל לבצע עיסקה. ניסיון שלא יצא אל הפועל."

נדגיש, עקרון זה אינו חדש, היותה של המדינה "כיס עמוק" או "מפזר נזק טוב", ידוע ומוכר מדיני הנזיקין.

[14] עניין תנובה מרכז שיתופי לשיווק (לעיל, הערה 9).

[15] המכתב נכתב על ידי היועץ המשפטי לאגף המכס והמע"מ (כתוארו אז) עו"ד משה מזרחי והופנה אל הממונים האזוריים, גובי המכס, והיועצים המשפטיים. תאריך הוצאת המכתב: 30 בדצמבר 2002.

[16] עניין תנובה מרכז שיתופי לשיווק (לעיל, הערה 9).

[17] דברי כבוד השופטת וסרקרוג עניין תנובה מרכז שיתופי לשיווק (לעיל, הערה 9), ה-265. שם קובעת כבוד השופטת כדלקמן:

"הוראת החוק הקיימת, ובמיוחד לאור תיקוני ההוראה, מורים, כי המחוקק ביקש לאזן בין זכות הנישום לא להימצא תחת "לחץ" של הליכי גבייה, במהלך הליך ההשגה או הערעור ובכך לחזק את זכות ההתדיינות, מצד אחד, לבין חובת רשויות המס, שלא לדלל את קופת האוצר, כאשר הרשות תידרש להחזר מס ששולם ביתר, על אף שקיים חיוב של אותו נישום לתשלום מס, חיוב שהוצא על ידה כרשות מינהלית, הגם שעצם החיוב או שיעורו שנוי במחלוקת. המחוקק בחר בדרך של הקפאת מצב קיים, עם עדיפות מסוימת לרשות המס."

[18] רע"א 291/99 + בג"ץ 1221/99 + בג"ץ 1848/99 + רע"א 8086/99 ד.נ.ד אספקת אבן ירושלים ואח' נ' מנהל מס ערך מוסף ירושלים, מיסים יח/3 ה-63, פסקה 19.

[19] גם במשפט העברי מוכר כלל לפיו קביעת החוק (ההלכה) נעשית עבור האדם הנורמטיבי תוך קביעה כללית ש"לאו ברשיעי עסקינן", משמע אין אנו עוסקים ברשעים. בנוסף ראו דברי כבוד השופטת שטרסברג כהן בע"א 900/01, רון קלס ואח' נ' פקיד שומה ת"א 4. מיסים יז/3 (יוני 2003) ה-9,עמ' ה- 103. בנוסף ראו, עמ"ה 1029/00 + בש"א 7748/01, ניאגו יצחק ואח' נ' פקיד שומה כפר סבא , מיסים יט/1 (פברואר 2005) ה-16 ה-134 שם קבע בית המשפט מפי כבוד השופט מגן אלטוביה כדלקמן:

"גישתו של המשיב המטילה דופי מוסווה במערערים ולמעשה בקהל הנישומים יש בה טעם לפגם. על אף שבית משפט זה מודע היטב לחשיפתו של המשיב לעיתים לקהל נישומים "בעיתי", עדיין חובתו כרשות צבורית שלא לצבוע את כל קהל הנישומים המונה רבבות רבות של אזרחים ישרי דרך העושים מלאכת דיווח נאמנה ומתמרנים במארג הוראות דיני המס בתום לב מתוך רצון כן להגיע אל שומת האמת, מקשה אחת הצבועה בגוון אחד. נקודת המוצא כאילו ציבור הנישומים רואה לנגד עיניו רק את הדרך כיצד להכשיל את המשיב בעבודתו אינה יאה לרשות ציבורית במדינה דמוקרטית ונאורה ..."

[20] דברי כבוד השופטת וסרקרוג בעניין תנובה מרכז שיתופי לשיווק (לעיל, הערה 9), ה-268.

[21] לדיון רחב, ראו ריקי רוזנברג, "המילכוד בחוק מע"מ לעניין תשלום המס תוך כדי הגשת השגה וערעור", רואה החשבון לב (תשמ"ג) 54.

[22] סעיף 105 לחוק.

[23] סעיף 96 לחוק.

[24] ראו לדוגמה סעיף 115 לחוק הקובע סמכות למנהל להוציא צו עיכוב יציאה מן הארץ וראו ע"ש 182/88 לב ואח' נ' מנהל המכס ומע"מ , מיסים ה/2 ה-28. נקבע כי המנהל רשאי לעשות שימוש בסמכות הקנויה לו בסעיף 115 לחוק גם עובר לקבלת ההחלטה בהשגה/בערעור. בית המשפט קבע, כי זכותה של החברה שלא לשלם מס שבמחלוקת אינה גורעת מהיות המס "מס שמגיע" לענין הצורך בהבטחת תשלומו על פי סעיף 115 .

[25] בג"ץ 707/87 לנדקו רובינשטיין השקעות בע"מ נ' מנהל המכס והבלו , מיסים ב/3 ה-3. חזר על הדברים בהקשר אחר בית המשפט בבש"א 6801/95 הליליס בע"מ נ' מנהל המכס והמע"מ , מיסים י/2ה-5.

[26] הוראת תאמ"ו 67.702, בן ארוש ושפט , 376.

(11.7.06)